¿Han fracasado las medidas propuestas en los informes finales del proyecto BEPS?

¿Han fracasado las medidas propuestas en los informes finales del proyecto BEPS?

El 13 de febrero de 2019, la OCDE libró un documento de consulta, titulado Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy,  en el que, además de examinar específicamente las soluciones para gravar adecuadamente los beneficios de la economía digital, se contienen tres propuestas destinadas a hacer frente a los desplazamientos artificiales de beneficios entre entidades de un mismo grupo multinacional.

Como quiera que ese fue, precisamente, el objetivo del proyecto BEPS, inmediatamente se presenta la duda respecto de la eficacia de las medidas contenidas en los informes finales de octubre de 2015. ¿Ha fracasado el proyecto BEPS?  ¿Vamos hacia una reconfiguración de la fiscalidad internacional? Cuando menos, ciertos miembros de la OCDE consideran que sus medidas son insuficientes porque no proporcionan una solución completa.

Relaciones fiscales internacionales

Es en este contexto en el que la OCDE lanza su propuesta, denominada global anti-base erosion proposal, la cual consta de tres medidas:

  • Income inclusión rule.
  • Undertaxed payments rule.
  • Subject to tax rule.

Tras estas propuestas aparece una nueva razón de legitimidad rectora de las relaciones fiscales internacionales que se expresa en una suerte de derecho a gravar secundariamente cuando no hubiere sido ejercitado suficientemente el derecho a gravar primariamente.

La income inclusion rule consiste en la imputación a la entidad matriz de los beneficios no distribuidos por la entidad filial que no han satisfecho un nivel de tributación adecuado, reconociendo como crédito contra la cuota así generada el impuesto satisfecho sobre aquellos. Así, la jurisdicción fiscal de la entidad matriz (secundaria), estaría legitimada para gravar los beneficios obtenidos y no distribuidos por la entidad filial, cuando la jurisdicción fiscal de la misma (primaria) no lo hubiere hecho suficientemente.

La imputación versa sobre la totalidad del beneficio obtenido por la entidad filial, cualquiera que fuere su fuente u origen, y se determinará de acuerdo con las normas que rigen la formación de la base imponible de la entidad matriz.

La undertaxed payments rule consiste en negar la deducción de gastos contraídos con entidades vinculadas cuando los beneficios inherentes al ingreso correlativo no tributasen suficientemente. Así, la jurisdicción fiscal de la entidad pagadora (secundaria), estaría legitimada para no considerar como deducibles, a efectos de la determinación del beneficio gravable, aquellos gastos derivados de operaciones vinculadas que, aun siendo necesarios para la obtención de los ingresos, implicasen ingresos en entidades cuya jurisdicción fiscal (primaria) gravase insuficientemente los beneficios.

La subject to tax rule consiste en negar los beneficios del convenio bilateral para eliminar la doble imposición cuando las partidas de que se trate no soportaren un nivel de tributación suficiente en sede de la entidad perceptora. Así, la jurisdicción fiscal de la fuente (secundaria) podría negar la aplicación del convenio respecto aquellas partidas que implicasen ingresos en entidades cuya jurisdicción fiscal (primaria) gravase insuficientemente los beneficios.

En el documento de la OCDE se indica que el Income inclusión rule garantizará que la renta del grupo multinacional estará sujeta a un tipo de gravamen mínimo, lo que, se espera, reduzca el incentivo a trasladar rentas hacia entidades débilmente gravadas, de manera tal que así se protegerá la base imponible de la entidad matriz.

La propuesta parece enlazar con el punto 17 de la declaración franco-alemana, de junio del pasado año, respecto del proyecto de la Comisión concerniente a la base imponible común consolidada, a cuyo tenor

France and Germany support the idea of an effective minimum taxation. Therefore an effective tool preventing unjustified exploitation of differing tax rates should be developed. The CFC-rules in that context provide a starting-point for further reflections on that objective.

Aunque en el documento se indica que el Income inclusión rule se construye sobre las recomendaciones de la Acción 3 del proyecto BEPS, así como sobre el régimen GILTI de la reforma Trump, es lo cierto que desborda ampliamente dichas medidas. En efecto, la transparencia fiscal internacional ha venido recayendo, en los países que la tienen establecida, sobre las rentas de carácter pasivo, dejando, por tanto, inmunes a las rentas derivadas de actividades económicas; y GILTI, si bien recae sobre las rentas ya pasivas o activas cualquiera que fuere su fuente, es lo cierto que deja fuera de su ámbito aquella porción de las mismas que considera rutinaria en cuanto procedente de la pura explotación de los activos tangibles.

La undertaxed payments rule tiene un cierto parentesco con las propuestas de la OCDE relativas a las asimetrías híbridas, en cuanto la no deducción del gasto está ligada a la intensidad de la tributación del beneficio derivado del ingreso correlativo, pero va mucho más allá por cuanto las asimetrías híbridas solo acontecen en casos de doble deducción o de deducción sin ingreso.

Más lejano es el parentesco con el BEAT de la reforma Trump, por cuanto la tributación que se deriva del mismo descansa en el exceso de gastos concertados con entidades vinculadas no residentes sin considerar la tributación del beneficio correspondiente a los ingresos correlativos.

En fin, el efecto del suject to tax rule supone una suerte de retorno a las retenciones unilaterales sobre los pagos transfronterizos, en línea con la reticencia mostrada por los legisladores norteamericanos a ratificar convenios para evitar la doble imposición.

Estas tres propuestas, que se deslizan a modo de acompañamiento del tema principal de la tributación de la economía digital son, de lejos, más rompedoras que las medidas acordadas en los informes finales del proyecto BEPS, considerando tanto las que alcanzaron el rango de estándar mínimo como aquellas otras que no lo hicieron. En rigor, caso de prosperar, supondrán una rectificación sustancial del marco actual de las relaciones fiscales internacionales.

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Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.

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