Las entidades en atribución extranjeras

El artículo 87.1 de la ley 35/2006, establece que tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. La calificación de atribución implica que los miembros deban tributar sobre las rentas que afluyan a las entidades concernidas.

La Resolución de la Dirección General de Tributos, de 6 de febrero de 2020, después de exponer los motivos que hacen al caso, cita como características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las siguientes:

  • Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución. Por tanto, la sujeción al impuesto personal sobre la renta, aun cuando sea puramente simbólica, excluye la calificación en atribución.
  • Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes. Por tanto, la no atribución fiscal según la norma fiscal extranjera, aun cuando no exista sujeción a un impuesto sobre la renta, también excluye la calificación de atribución.
  • Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe. Por tanto, la recalificación de la renta atribuida según la norma fiscal extranjera, igualmente excluye la calificación de atribución.

En fin, bastará con que una sola de estas características no concurra para que quede excluido el régimen de atribución.

Se observará que, en tanto que la norma legal descansa en la similitud de naturaleza jurídica, esto es, en el régimen jurídico sustantivo, la norma interpretativa lo hace sobre el régimen fiscal.

La norma legal confía la calificación de las entidades extranjeras a las normas españolas reguladoras de las entidades constituidas en España que tributan en régimen de atribución, tales como las comunidades de bienes, las sociedades civiles carentes de personalidad jurídica, las sociedades civiles dotadas de personalidad cuyo objeto no sea mercantil, y las herencias yacentes, entre otras. Así, una entidad extranjera, y sus miembros, deberán tributar en atribución, cuando el régimen sustantivo establecido por las normas extranjeras aplicables sea similar al régimen sustantivo que las normas españolas establecen respecto de las entidades españolas calificadas para tributar en atribución. En suma, la calificación en atribución pivota sobre dos pilares, a saber, el régimen sustantivo extranjero y el régimen sustantivo español.

Diversamente, la norma interpretativa confía la calificación al régimen fiscal establecido por la norma extranjera respecto de las rentas que afluyen a la entidad en atribución. De esta manera, a efectos de todos los impuestos que gravan la renta en España, tendrán la consideración de entidades en atribución todas las entidades extranjeras sujetas a un régimen fiscal propio de la técnica de la atribución, esto es, que sitúe la tributación en sede de los miembros.

Así, una comunidad de bienes o una herencia yacente constituidas en el extranjero que se hallen sujetas, por sí mismas, a tributación sobre las rentas que obtengan, no tendrán la calificación de entidad en atribución, de manera tal que sus miembros residentes en territorio español no tributarán por tales rentas, cuando en el caso de que dichas entidades estuvieren constituidas de acuerdo con las leyes españolas tales miembros sí hubieren debido hacerlo.

Si el análisis precedente fuere correcto, existiría un desajuste entre las norma legal e interpretativa. Pueden esbozarse algunos efectos prácticos de este desajuste.

Una relación jurídica en cuya virtud una persona (settlor) transmite la titularidad de un patrimonio a otra persona (trustee) con la obligación de que entregue las rentas derivadas del mismo a otras personas (beneficiaries) y, en su caso, el propio patrimonio, encaja en la descripción de trust del Convenio de la Haya de 1985. Ese conjunto de relaciones jurídicas, visto desde la perspectiva de las normas jurídicas españolas, configuraría una naturaleza jurídica determinante de la calificación de entidad en atribución. Sin embargo, si las rentas derivadas de los activos que componen el patrimonio tributan en sede del trust, aunque sea de forma simbólica, no será pertinente, de acuerdo con la Resolución, la calificación de entidad en atribución, de manera tal que la tributación de los miembros residentes en territorio español quedará diferida hasta el momento en que las perciban, configurándose así un mecanismo de diferimiento, seguramente inmune a las normas sobre transparencia fiscal internacional.

Una institución de inversión colectiva libre extranjera, esto es, no amparada por la Directiva 2009/65, puede ser reconducida a la naturaleza jurídica de la comunidad de bienes pero, de acuerdo con la norma interpretativa, no merecerá la calificación de entidad en atribución y, por tanto, sus socios o partícipes podrán diferir la tributación, si aquella tributa, aunque sea simbólicamente, sobre las rentas derivadas de su patrimonio, si bien, en este caso, sí podrían operar las normas sobre transparencia fiscal internacional, en cuanto concurriere el requisito de control.

La Resolución de la Dirección General de Tributos, procura una interpretación cuestionable de la norma legal, si bien aporta seguridad jurídica, reconduciendo el dificultoso ejercicio de comparación establecido por dicha norma a la constatación de un determinado régimen fiscal pero, tal vez, propicie situaciones de diferimiento, no deseadas ni deseables, en la tributación de las rentas.

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Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.

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