La incidencia de las normas internacionales de información financiera en el Impuesto sobre Sociedades. Una reflexión a propósito de la Circular 2/2018 del Banco de España

La Circular 2/2018, del Banco de España, ha incorporado a la Circular 4/2017, del Banco de España, reguladora de la contabilidad de las entidades de crédito, la norma internacional de información financiera 16 (NIIF 16), concerniente a la contabilización de los arrendamientos, la cual fue asumida por el Reglamento de la Comisión (UE) 2017/1986, en el contexto de la estrategia contable comunitaria plasmada en el Reglamento 1606/2002.

Varias cuestiones suscita la nueva norma contable:

  • ¿Tiene eficacia fiscal?
  • ¿Implica efectos fiscales relevantes?
  • ¿Debería modificarse el Plan General de Contabilidad en el mismo sentido?
  • ¿Debería, en tal caso, establecerse una regulación fiscal específica?
  1. La Circular 2/2018 tiene eficacia fiscal por cuanto, en virtud de los previsto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se configura a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables, legales o reglamentarias. En efecto, la Orden de 31 de marzo de 1989, cuyo fundamento legal actualmente descansa en el artículo 84 de la Ley 10/2014, establece que las disposiciones dictadas por el Banco de España…constituirán el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito.

En lo sucesivo, toda entidad de crédito que tenga la condición de arrendataria, ya sea el arrendamiento financiero u operativo, contabilizará:

  • Derecho de uso.
  • Pasivo por arrendamiento.
  • Pagos por arrendamiento.
  • Gastos financieros, correspondientes al pasivo por arrendamiento.
  • Gastos por amortización, correspondientes al derecho de uso. Si el arrendamiento es financiero, durante el tiempo de vida útil del bien objeto del contrato; y, si es operativo, en el menor de la vida útil del bien objeto del contrato o en el plazo de duración del mismo, mediante un método lineal.
  1. La nueva norma contable supone una modificación sustancial respecto de la precedente contabilización del arrendamiento operativo, aunque no del arrendamiento financiero. Sin embargo su repercusión fiscal no será relevante.

En efecto, en el caso del arrendamiento operativo, la suma de la partida de gastos financieros más la partida de gastos por amortización iguala a la suma de los cánones arrendaticios. No obstante, se produce una distribución temporal del gasto distinta de la precedente, por cuanto el gasto financiero tendrá carácter decreciente, de manera tal que la suma de la cuota de amortización más el gasto financiero superará en los primeros periodos a la cuota de arrendamiento y será inferior en los últimos. Se aprecia, por tanto, una cierta anticipación del gasto en relación con la contabilización precedente.

En cuanto a la amortización del derecho de uso, en el caso del arrendamiento financiero, se produce a lo largo de la vida útil del bien objeto del contrato, de manera tal que esa cuota de amortización estará en sintonía con el periodo de amortización según tablas de amortización (art 12.1 Ley 27/2014), aun cuando no se esté amortizando el activo sino el derecho de uso, esto es, un intangible (art 12.2 Ley 27/2014). En el caso del arrendamiento operativo, la amortización del derecho de uso se produce a lo largo de la vida del contrato o del activo objeto del mismo, si es inferior. Esta cuota no estará en sintonía con el periodo de amortización según tablas, pero ello no obstará a su carácter deducible (art 12.2 Ley 27/2104).

En cuanto a los gastos financieros, debe tenerse en cuenta que la limitación a la deducción de gastos financieros netos del artículo 16 de la Ley 27/2014 no es aplicable a las entidades de crédito, de manera tal que serán plenamente deducibles.

Tratándose de los contratos de arrendamiento financiero amparados en el artículo 106 de la Ley 27/2014, se aplicarán los ajustes previstos en el mismo, determinantes, como es sabido, de un incentivo fiscal adverso a la neutralidad del Impuesto sobre Sociedades ante las fuentes de financiación.

  1. La Circular 2/2018, solo es aplicable a las entidades de crédito. Hasta el momento, el ICAC no ha tomado una iniciativa análoga. Y no parece que vaya a adoptarla en el corto plazo, pues el proyecto de reforma del Plan General de Contabilidad se centra exclusivamente en la incorporación de las NIIF 9 (instrumentos financieros) y 15 (ingresos).

Esta carencia de sintonía no es aceptable, pues crea una desigualdad difícilmente justificable, máxime cuando la condición de arrendatario no es un componente esencial del negocio de las entidades de crédito, por más que, como se ha indicado, su repercusión fiscal no sea relevante. En esta materia, la convergencia de las normas contables, propuestas por el ICAC y aprobadas por el Gobierno, y las del Banco de España es poco menos que obligada.

  1. En fin, desde una perspectiva estrictamente técnica, no sería necesaria una reacción de la normativa fiscal ante una eventual modificación del PGC en la línea de la NIIF 16. No obstante, sería conveniente clarificar la no aplicación de la limitación a los gastos financieros netos prevista en el artículo 16 de la Ley 27/2014, para lo cual existe claro apoyo en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 17 de julio de 2012, por cuanto los pasivos resultantes no proceden del endeudamiento derivado de la recepción de tesorería entregada por terceros.

Con todo, es cierto que tal modificación introduciría una cierta complejidad, por cuanto, en el caso del arrendamiento operativo, la sencillez de la deducción del gasto por el importe de la cuota arrendaticia se vería sustituida por dos componentes, a saber, la amortización del derecho de uso y el gasto financiero, para cuyo cálculo es preciso determinar un valor actual. Seguramente por ello el ICAC ha declinado proponer una modificación en el sentido de la NIIF 16.

Esta complejidad tendría su correspondiente reflejo en el régimen de primera aplicación, el cual, al afectar a los fondos propios, también lo haría en la reserva de capitalización.

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Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.

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