Fraude, evasión y abuso en el ámbito de la Directiva matriz-filial. Sentencia del Tribunal de Justicia, Eqiom (C-6/16)

La sentencia del Tribunal de Justicia, en el caso Eqiom (C-6/16), ha establecido que tanto la Directiva matriz-filial como el derecho de establecimiento se oponen a la cláusula anti abuso prevista en la legislación francesa a cuyo tenor, cuando los socios de la entidad perceptora del dividendo distribuido por una entidad residente en Francia no residan en algún Estado miembro de la Unión Europea, la exención de la retención sobre el dividendo sólo procede si dicha entidad perceptora prueba que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de sus objetivos principales acogerse a la exención.

El fundamento de esta norma se halla en el artículo 1.2 de la Directiva matriz-filial, la cual establece que la misma no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias para evitar fraudes y abusos.

La sentencia del Tribunal de Justicia parte de su doctrina concerniente a las normas anti abuso, la cual puede ser resumida de la siguiente manera:

  • La finalidad de las normas anti abuso debe ser oponerse a comportamientos puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo fin sea acogerse indebidamente a una ventaja tributaria.
  • Las normas anti abuso deben aplicarse mediante el análisis específico de la operación u operaciones concernidas, prescindiendo, por tanto, de criterios generales predeterminados.
  • Corresponde a la administración fiscal probar, cuando menos, la existencia de indicios de fraude o evasión fiscal.
  • El obligado tributario ha de tener la posibilidad de combatir esos indicios mediante los medios de prueba que, racionalmente, puedan estar a su alcance, sin que ello le suponga soportar una carga desproporcionada.

Pues bien, bajo el amparo de esa doctrina, el Tribunal de Justicia advierte, de una parte, que la norma concernida no exige que la administración tributaria aporte, al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, y, de otra, que establece una presunción general de fraude o abuso y va en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/435.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia constata que los dividendos pagados a una entidad residente en Francia no habrían sufrido retención, cualquiera que fuese la residencia de sus socios, de donde deriva la conclusión de que existe una restricción a la libertad de establecimiento.

Esta restricción no puede justificarse ni en combatir el fraude o la evasión fiscal ni en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, por las mismas razones anteriormente expuestas.

En consecuencia, tanto la Directiva matriz-filial como el derecho de establecimiento se oponen a la norma anti abuso francesa.

El Consejo Ecofin, de 9 de diciembre de 2014, aprobó una norma anti abuso relativa a la Directiva matriz-filial, en cuya virtud los Estados miembros deberán abstenerse de otorgar los beneficios fiscales previstos en la misma respecto de las rentas inherentes a acuerdos o estructuras jurídicas cuya finalidad única o principal sea la consecución de una ventaja fiscal contraria al objeto de la propia Directiva, no habiéndose adoptado por motivos económicos válidos basados en una realidad económica.

Al tiempo de producirse los hechos, esa norma no estaba en vigor, pero no parece que, en caso de haberlo estado, la decisión del Tribunal de Justicia pudiera haber sido distinta, pues la misma no dispensa de la actividad probatoria a las administraciones fiscales

El artículo 14.1.h) del TRLIRNR prevé que la exención de retención no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130y RCL 2007, 467) , de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

Puede apreciarse que las normas anti abuso española y francesa parten del mismo supuesto de hecho, a saber, la residencia extramuros de la Unión Europea de los socios de la entidad perceptora del dividendo, y que ninguna de las dos exige que la administración tributaria pruebe que existen indicios de irregularidad. Sin embargo, la norma anti abuso española puede ser interpretada en el sentido de que, una vez constatado el supuesto de hecho, la administración tributaria debe, al menos, aportar indicios suficientes de la ausencia de motivos económicos válidos y de razones empresariales sustantivas.

En el caso examinado por el Tribunal de Justicia, la entidad perceptora de los dividendos residía en Luxemburgo y su socio único en Suiza. Nada se dice respecto de la actividad desplegada por la entidad residente en Luxemburgo. Para el Tribunal de Justicia este aspecto es irrelevante, por cuanto su función no es constatar la correcta aplicación de la norma anti abuso sino enjuiciar su adecuación al ordenamiento comunitario.

Sin embargo, para la administración tributaria que ha de aportar los indicios de fraude o evasión fiscal sí es relevante. Una actividad limitada a la pura tenencia de la participación difícilmente podría ser determinante de razones empresariales sustantivas. Tampoco lo sería adobar esa actividad de pura tenencia con la prestación de servicios que no faciliten, de manera apreciable, la generación de valor añadido por parte de la entidad receptora de los mismos.

Un ejercicio de puesta en relación de la sentencia del Tribunal de Justicia con el informe final de la Acción 6 del proyecto BEPS, Impedir la utilización abusiva de los convenios fiscales, llevaría a la conclusión de que aquella es adversa a la cláusula de limitación de los beneficios del convenio (CLB) y favorable a la norma de los propósitos principales (NPP), puesto que ésta última descansa en negar los beneficios del convenio si resulta razonable concluir, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, que una operación se realiza con el propósito principal de obtener los beneficios derivados de la aplicación del convenio. En efecto, la prueba indiciaria de fraude o evasión fiscal exigida por el Tribunal de Justicia implica el propósito principal fiscal.

En consecuencia, puede apreciarse una feliz convergencia entre la doctrina del Tribunal de Justicia, la resolución del Consejo Ecofín antes citada, y el informe final de la Acción 6 del proyecto BEPS que, finalmente, ha sido recogida por el Convenio Multilateral.

Eduardo Sanz Gadea.

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Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.

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