Compensación transfronteriza de pérdidas

Las sentencias del Tribunal de Justicia Memira Holding AB (607-17) y Holmen AB (608-17), examinan el concepto de pérdidas definitivas en el sentido de la sentencia Marks Spencer (446-03), a cuyo tenor, aun siendo admisible restringir la compensación transfronteriza de pérdidas a los efectos de preservar el reparto equilibrado de los ingresos fiscales entre las jurisdicciones fiscales concernidas, se observa que tal restricción violentaría la libertad de establecimiento cuando por una parte, la filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas sufridas en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en los ejercicios anteriores y cuando, por otra parte, no existe la posibilidad de que dichas pérdidas puedan ser tenidas en consideración en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste.

En su párrafo 55, la referida sentencia establece que las pérdidas sufridas por la filial residente en otro Estado miembro han de ser calificadas como definitivas y, por ende, han de ser computables en sede de la entidad matriz, cuando la filial no residente ha agotado las posibilidades de tener en cuenta las pérdidas en que haya incurrido en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en ejercicios anteriores, en su caso, mediante una transferencia de dichas pérdidas a un tercero o mediante la imputación de estas a los beneficios obtenidos por la filial durante ejercicios anteriores, y no existe la posibilidad de que las pérdidas de la filial extranjera puedan tenerse en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a este.

Pues bien, las dos sentencias que se comentan perfilan el concepto de pérdidas definitivas en los siguientes casos:

– Legislación fiscal del Estado miembro de la filial que no permite la cesión de pérdidas en las operaciones de fusión y asimiladas. Esta imposibilidad, por sí sola, no califica a las pérdidas como definitivas. Por otra parte, el hecho de que en el Estado miembro donde reside la filial que ha sufrido las pérdidas no exista otra filial a la cual, eventualmente, se hubieran podido transmitir las mismas, carece de relevancia

– Legislación fiscal del Estado miembro de la filial que no permite transferir las pérdidas a otro contribuyente en caso de liquidación de la sociedad filial. Tampoco esta imposibilidad, por sí sola, califica a las pérdidas como definitivas.

– Legislación fiscal del Estado miembro de la filial que permite la compensación de pérdidas pero que sujeta la misma a limitaciones. Estas limitaciones no determinan, por sí solas, la calificación de las pérdidas como definitivas.

La sentencia Holmen aborda, adicionalmente, la compensación de las pérdidas padecidas por una filial indirectamente participada, precisamente, en el caso, residente en España. La misma resuelve que tales pérdidas no tendrán la consideración de definitivas, en el sentido de Marks Spencer, a menos que todas las filiales intermedias residan en la misma jurisdicción y, naturalmente, se cumplan las restantes condiciones determinantes de la configuración de las pérdidas como definitivas. El criterio del Tribunal responde a evitar que las pérdidas pudieran compensarse ante una jurisdicción fiscal de conveniencia.

Si proyectamos la doctrina que se desprende de las sentencias citadas respecto de la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades, podemos llegar a las siguientes conclusiones:

– Las pérdidas sufridas por las filiales extranjeras, aun cuando tengan la consideración de pérdidas definitivas, no serán fiscalmente computables en la matriz española, por cuanto tampoco lo son las pérdidas de las filiales nacionales. No obstante, las pérdidas inherentes a la extinción de la filial extranjera, por causa distinta de una operación de reestructuración, son computables en sede de la entidad matriz, aun cuando no reunieren los requisitos para ser consideradas como definitivas, por cuanto el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, que permite tal cómputo, no distingue entre filiales nacionales y extranjeras.

– El régimen de compensación de pérdidas establecido por la ley 27/2014, permite otorgar la condición de pérdidas definitivas sufridas por una entidad filial a aquellas que se determinen tras su extinción, ya que las mismas solo podrán ser aprovechadas por la matriz. Por el contrario, las pérdidas que se produzcan en el curso de los sucesivos ejercicios no alcanzarán tal calificación, en la medida en que podrán ser compensadas en ejercicios futuros, e incluso transferidas por causa de una fusión o de una operación  de reestructuración asimilada.

Las sentencias comentadas no abordan la cuestión, ciertamente relevante, de si la compensación inmediata de pérdidas de las filiales en el régimen de consolidación fiscal implica una discriminación, habida cuenta que a ese régimen no pueden acogerse, normalmente, las filiales extranjeras, cual sucede en España. Nótese que esta cuestión no puede darse por cerrada ni aún a raíz de la sentencia Holding BV(337-08), a cuyo tenor, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, es correcta la configuración del grupo fiscal restringida a las filiales residentes.

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Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea

Eduardo Sanz Gadea es Licenciado en Derecho y en Economía.

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